Los Códigos de Buenas Prácticas Tributarias perfeccionan la normativa tributaria en la recíproca relación de cooperación entre la AEAT y los sujetos que los suscriban
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Lucía Torrejón Sanz / Javier Martín Fernández
1. Las buenas prácticas tributarias
La relación cooperativa instaura un nuevo marco en las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios. En la experiencia comparada se ha planteado como un paradigma aplicable únicamente a las grandes empresas. Ello es lógico, por varias razones. De un lado, ya que estas últimas son las que aportan –también en nuestro país- la mayor parte de la recaudación del Impuesto sobre Sociedades. De otro, por sus características singulares. En particular, su dimensión y presencia multinacional dificulta la comprensión de sus modelos de negocio y determina la ineficacia de los sistemas tradicionales de control e inspección.
Sin embargo y tal y como se ha puesto de relieve, este modelo relacional debe extenderse a la totalidad de obligados tributarios, con las oportunas matizaciones, claro está. Ello lo demanda tanto el principio de buena administración, como la necesidad de reducir la litigiosidad e incrementar la seguridad jurídica.
La construcción de la relación cooperativa, partiendo de las distintas experiencias estatales, se inicia con una serie de trabajos de colaboración internacional, fundamentalmente impulsados con la Declaración de Seúl de 2006 del Foro de Administración Tributaria (Forum of Tax Administration) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y el Seminario de Boston de la Asociación Fiscal Internacional (International Fiscal Association) de 2012. Inicialmente se utilizó la expresión “relaciones reforzadas”, sustituyéndose, posteriormente, por la de “relaciones o cumplimiento cooperativo”.
La misma se refiere a determinadas estrategias que distintas Administraciones tributarias –en especial, la australiana, británica y holandesa– han llevado a cabo en la ordenación y gestión de sus relaciones con las grandes organizaciones, en aras de obtener de ellas una actitud más cooperativa, disminuir la litigiosidad e incrementar la recaudación.
Incide en todas las fases que escalonan el diseño y aplicación del Sistema tributario, tanto desde el lado de la Administración como de los obligados tributarios y los “intermediarios fiscales” (donde se incluyen, entre otros, los asesores fiscales en España) y con el objetivo de primar la cooperación frente a la confrontación. Como es lógico se complementa con otras actuaciones, entre las que destacan las incluidas en el plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios [base erosion and profit shifting (BEPS). A nivel comunitario, tales medidas se han incorporado, principalmente, a través de la Directiva 2016/1164/CE del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.
De hecho la Unión Europea ha puesto en marcha iniciativas tendentes a fomentar la relación cooperativa en materia tributaria. En primer lugar, la Comisión hizo públicas, a finales de 2016, unas orientaciones para un Código del Contribuyente Europeo y cuyo contenido esencial ya está presente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y su desarrollo reglamentario. El mismo recopila los principales derechos y obligaciones que regulan las relaciones entre los contribuyentes, entendido el término en un sentido amplio, y las Administraciones tributarias en Europa. Es un modelo de conducta al que los Estados miembros pueden añadir elementos o adaptarlo para satisfacer las necesidades o los contextos nacionales y que debe revisarse con regularidad. Por tanto, no es de estricto cumplimiento, pues carece de efectos vinculantes, al menos en su primera etapa de implantación.
En segundo lugar, la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero de 2011, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (conocida como DAC 6). La misma impone a los intermediarios fiscales –y, en algunos casos, al propio contribuyente- el deber de notificar a la Administración determinados esquemas que presentan ciertas “señas distintivas” de planificación tributaria agresiva.
Por último, hemos de referirnos al concepto de “contribuyente certificado” que formula la propuesta de Directiva presentada por la Comisión Europea para la reforma de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y que prevé dar similar tratamiento a las operaciones intracomunitarias que a las domésticas. En una primera fase la Comisión quiere limitar el número de transacciones a incluir en el nuevo sistema. Para ello pretende que las Administraciones certifiquen a las organizaciones cumplidoras, de manera que, cuando estas realicen adquisiciones intracomunitarias, se mantenga el sistema actual de exención en origen y gravamen en destino mediante autorrepercusión.
El ordenamiento tributario español no es ajeno a estas técnicas de relación o cumplimiento cooperativo, que cuenta con fundamento en determinados preceptos de nuestra Constitución. Es el caso del art. 103.1, cuando señala que la Administración “sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”. También del art. 105.a), a cuyo tenor, la Ley regulará la “audiencia de los ciudadanos, directamente o a través de las organizaciones y asociaciones reconocidas por la ley, en el procedimiento de elaboración de las disposiciones administrativas que les afecten”.
De un lado, la LGT contempla medidas en este sentido, pero desperdigadas a lo largo de su articulado, lo cual ocurre, también, con el Código Penal y el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. De otro, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha creado cauces específicos de comunicación en los Foros de grandes empresas y de profesionales tributarios, así como con los Códigos de Buenas Prácticas Tributarias.
En todo caso, existen ya disposiciones que constituyen un buen punto de partida para construir un modelo de relación cooperativa en nuestro país. Comenzando por la LGT, la reforma operada en la misma por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha incorporado, precisamente, el principio de cumplimiento cooperativo en materia tributaria. Es cierto que el art. 92.1 se limita, únicamente, a mencionarlo, pero puede ser un buen comienzo para que se desarrollen sus previsiones, partiendo de las experiencias internacionales ya comentadas.
2. La relevancia de la certificación como Responsable de Buenas Prácticas Tributarias
Los Códigos de Buenas Prácticas Tributarias perfeccionan la normativa tributaria en la recíproca relación de cooperación entre la AEAT y los sujetos que los suscriban. Ahora bien y en nuestra opinión, presentan un contenido excesivamente amplio, por lo que, además de adherirse a ellos, se hace necesario la implantación de un Manual de Buenas Prácticas Tributarias (tax compliance), y con dos tipos de medidas.
Las primeras, de carácter más general y que podemos englobar bajo la denominación de “gestión del riesgo tributario”. Las segundas, tendentes a evitarlo o minimizarlo en situaciones particulares, ya sea en relación con la aplicación del Sistema tributario o con determinadas de sus figuras en especial.
En esta línea, la Asociación Española de Normalización (UNE), a través del Subcomité Técnico CTN 307 SC2 “Compliance tributario” ha redactado la norma UNE 19602 como un estándar para ayudar a las organizaciones a prevenir y gestionar los riesgos tributarios, por lo que se podrá certificar la aplicación del Manual que proponemos, aunque puede cumplirse la norma sin su existencia.
La norma UNE 19602 tiene una doble finalidad. De un lado, da pautas para implantar un sistema de cumplimiento y, en caso de producirse riesgos, facilita la creación de mecanismos de detección y corrección, así como pautas de aprendizaje para evitarlos en el futuro.
De otro, la certificación de acuerdo con la norma UNE 19602, puede ser un elemento de prueba para demostrar, ante la Administración o los Tribunales, la voluntad de la organización de cumplir con sus obligaciones (ejemplo: expedientes sancionadores).
El órgano de compliance tributario se define, en la norma UNE 19602, como aquel “dotado de poderes autónomos de iniciativa y control, al que se le confía la responsabilidad de supervisar el funcionamiento y eficacia del sistema de gestión de compliance tributario”. Sin embargo, esta figura se suele denominar, también y en los Códigos de adhesión voluntaria de las Administraciones, como Responsable de Buenas Prácticas Tributarias, cuando no es colegiado.
Debido a la relevancia de su tarea, Compliance Certifica ha elaborado un esquema para la certificación de personas que la desarrollan de conformidad con la norma UNE-EN ISO/IEC 17024. Evaluación de Conformidad. Requisitos generales para los organismos que realizan certificación de personas, y que ha sido consensuado por un comité de expertos de primer nivel. Dicha certificación es una herramienta válida para la evaluación, objetiva e imparcial, de la capacidad de un individuo para realizar su actividad. La ulterior declaración pública, llevada a cabo por la certificadora y tras la superación del correspondiente examen, proporciona al mercado una información, útil y contrastada, sobre los criterios aplicados.
El esquema de Compliance Certifica considera tareas de un Responsable de Buenas Prácticas Tributarias, de conformidad con las exigidas por la norma UNE 19602, las siguientes:
a) Impulsar y supervisar, de manera continua, la implementación y eficacia del sistema de gestión de cumplimiento tributario en los distintos ámbitos de la organización.
El cumplimiento tributario hace referencia a las obligaciones derivadas de la relación jurídico-tributaria. Por esta última y de conformidad con el art. 17 de la LGT, se entiende el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos (gestión, inspección y recaudación).
De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario (cliente o empresa) y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Por su parte, las formales, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
Dentro de las formales, presentan una especial relevancia las contables. Y es que la contabilidad resulta esencial en la aplicación de los tributos. Así, por ejemplo y en el Impuesto sobre Sociedades, la base imponible parte del resultado contable al que se aplican los ajustes previstos en su normativa reguladora.
b) Proporcionar apoyo formativo continuo a los miembros relevantes de la organización para garantizar que todos ellos son formados con regularidad en el cumplimiento tributario.
c) Promover la inclusión de las responsabilidades de dicho cumplimiento en las descripciones de puestos de trabajo y en los procesos de gestión del desempeño de los miembros de la organización.
d) Definir los procedimientos del sistema de gestión de cumplimiento y el sistema de información y documentación de cumplimiento.
e) Adoptar e implementar un canal de denuncias como los procesos para gestionar la información procedente del mismo u otros mecanismos que pueda establecer el Manual de Buenas Prácticas Tributarias y establecer un régimen disciplinario para los incumplimientos.
f) Establecer indicadores de desempeño de cumplimiento, medirlos y analizar las desviaciones entre los resultados esperados y los reales.
g) Analizar el desempeño para identificar la necesidad de acciones correctivas.
h) Identificar y gestionar los riesgos tributarios, incluso los relacionados con los socios de negocio.
Tales riesgos deben incluir la comisión de delitos contra la Hacienda Pública; de una infracción tributaria, que da lugar a la exigencia de la cuota, intereses de demora y sanciones; de generación de una deuda tributaria inesperada, al realizar operaciones que, aunque no sean objeto de sanción, den lugar a la liquidación de una cuota tributaria no prevista, más sus correspondientes intereses y de la asunción de una deuda tributaria de un tercero, como consecuencia de los supuestos de responsabilidad y sucesión en las deudas previstos legalmente.
i) Revisar el sistema de gestión a intervalos planificados.
j) Proporcionar a los empleados acceso a los recursos de cumplimiento.
k) Informar al órgano de gobierno y a la alta dirección, si existe, sobre los resultados derivados de la aplicación del sistema de gestión.
l) Las relaciones con las Administraciones tributarias en el desarrollo de las tareas anteriores.
Para todo ello, el Responsable de Buenas Prácticas Tributarias debe reunir conocimientos especializados en Derecho Tributario, contabilidad y cumplimiento tributario, así como en cuestiones administrativas, civiles, mercantiles, laborales y penales con relevancia en las tres primeras materias. Además, conocer las tecnologías necesarias para la tramitación electrónica y las aplicaciones informáticas utilizadas para el cumplimiento tributario y la llevanza de la contabilidad.
La certificación como Responsable de Buenas Prácticas Tributarias es una herramienta eficaz para valorar sus competencias, por encima de la formación previa de que disponga cada profesional. Aporta un estándar de calidad en el ejercicio de su actividad, ya que:
a) Garantiza al órgano de gobierno que el cargo es ejercido por una persona que cuenta con los conocimientos apropiados.
b) Supone un estándar frente a la alta dirección, los empleados y, en su caso, los socios de negocio de que el cumplimiento tributario está en manos de la persona apropiada.
c) Lo identifica, frente a la Administración tributaria, como un profesional certificado, lo cual permite una relación en términos de colaboración y cooperación.
